الفصل الثاني : أسس وضع نظام المحاسبة التحليلية
إن استخدام معلومات المحاسبة التحليلية من أجل تخطيط الأنشطة الخاصة بالإدارة لمختلف أوجه عمل المؤسسة والرقابة على الأداء تعد من أهم التطورات الحديثة لتقنيات التسيير ، وهي في تطور مستمر سواء على مستوى تعدد الطرق أو على مستوى توسع تطبيق الطريقة في حد ذاتها ، من حيث مجال تطبيقها أو التقنيات المستعملة ، والملاحظ هو تداخل مجالات العلوم المختلفة ، بحيث استفادت المحاسبة بشكل عام والمحاسبة التحليلية بشكـل خاص بالتطور الحاصل في العلوم الأخرى من تقنيات وأساليب ونظريات ، مثل صياغة النظريات الاقتصادية ، تطوير تقنيات الإحصاء ، الرياضيات ، بحوث العمليات ، الهند سة الصناعـية ، المعلوماتية(أجهزة ، برمجيات وأنظمة خبيرة) .
إن المؤسسة في تنظيمها تشكل نظام معلومات شامل ، يتكون من عدة أنظمة فرعية تختلف تماما من حيث الوظيفة وأسس التصميم عن بعضها البعض ، إلا أنها تنسجم وتتداخل لتشكل شبكة أو سلسلة واحدة تهدف إلى تحقيق نفس الأهداف ، تربطها قنوات اتصال تستعمل في تنقل المعلومات ، سواء في اتجاه تصاعدي أو تنازلي أو على مستوى واحد ، إذ تعد مخرجات نظام معلومات فرعي كمدخلات لنظام معلومات فرعي آخر داخل النظام الشامل للمؤسسة ، ويجدر بنا الإشارة إلى أنه ينبغي عند تصميم نظام معلومات فرعي أن يراعى في ذلك مواصفات وعمل الأنظمة الفرعية الأخرى، حتى يحدث الانسجام وأن لا يقع التعارض في الأهداف والوسائل ولضمان سريان المعلومات بشكل ملائم، ونجد من بين الأنظمة الفرعية نظام المعلومات للمحاسبة التحليلية.
المبحث الأول : نظام المعلومات للمحاسبة التحليلية
يعتبر نظام المعلومات للمحاسبة التحليلية حلقة أساسية ذات أبعاد عملية واستراتيجية داخل نظام المعلومات الشامل للمؤسسة، ويعد عنصرا من عناصر نظام إدارة الجودة الشاملة ويشكل صمام الأمان للنظام التسييري للمؤسسة على كامل مستويات الإدارة سواء ما تعلق بمتابعة العمليات وإنتاج مختلف المعلومات الضرورية وإعداد التقارير بناءا على المقارنات والتحليلات اللازمة أو لاتخاذ القرارات والعمل على تشكيل نماذج لدراسة مختلف الفرص والقيام بتخطيط وإعداد الموازنات، إذ يشكل مصدر أساسي داخلي للمعلومات بالنسبة للأنظمة الفرعية الأخرى.
لقد زادت أهميته في وقتنا الراهن، وأصبح وجوده في المؤسسة ضروريا، وهذا لتعقد وتعدد العمليات وصعوبة تحديد المسؤوليات ومواطن الخلل وأسباب نقص الأداء في إطار النظام العام للإنتاج، ومما يرفع من أهميته وفعاليته في الوقت الحالي هو الدقة والسرعة والاقتصاد في تكلفة إنتاج المعلومات التي تمتاز بها الأنظمة الحديثة، نتيجة تطور الأساليب المحاسبية واعتمادها على عدة تخصصات أخرى واستخدام أنظمة المعلومات الإلكترونية المعتمدة على التكنولوجيا الحديثة لتقنيات المعلوماتية (الإعلام الآلي) والاتصال وإمكانية استغلال برامج التسيير وقواعد المعطيات المترابطة والشبكات الرقمية التي تساعد على تحقيق الرقابة وزيادة فاعلية الأداء.
المطلب الأول : مدخل لنظام المعلومات
يشكل نظام المعلومات مجموعة الإجراءات والوسائل (مادية وبرامج) التي تقوم بجمع ومعالجة وتشغيل وتخزين واسترجاع المعلومات لتدعيم اتخاذ القرارات والرقابة في المؤسسة والعمل على تحليل المشاكل وتطوير المنتجات، وهو يعتمد على ثلاثة عناصر أساسية وهي التنظيم، الإدارة، التكنولوجيا.(1)
يمكن إيضاح عمل نظام المعلومات وتفاعله مع العناصر الأخرى من خلال الشكل التالي:
المحيط الخارجي








الشكل رقم (14): مخطط نظام المعلومات(2)
الفرع الأول : هيكل نظام المعلومات
إن هيكل أو شكل أي نظام يختلف من مؤسسة إلى أخرى حسب ما تقتضيه الظروف التنظيمية للمؤسسة ضمن إطار متكامل تتحدد فيه اختصاصات ووظائف العامل البشري و الإجراءات المختلفة والمحددة طبقا للتنظيم العام، يتم من خلاله التعامل مع البيانات والعمليات وفق نموذج خاص للتحليل والمعالجة مع وجود علاقات مختلفة بين الأنظمة، مما يستوجب وجود مجموعة من القواعد و الاصطلاحات والبيانات الموحدة لكي يسود التفاعل والانسجام داخل النظام الشامل للمؤسسة وبالتالي يؤدي دوره كما هو مخطط له.
إن نظام المعلومات للمحاسبة التحليلية يخضع لمبدأ التقسيم الإداري المستمد من القواعد التي حددها علم الإدارة والتنظيم، لذا فهو يتطابق تماما مع الهيكل التنظيمي للمؤسسة الذي يحدد مختلف مراكز المسؤولية، وبناءا على هذا تتحدد أسس التنظيم المحاسبي وفق الوظائف والأقسام حسب الطرق التقليدية للمحاسبة التحليلية، ووفق الأنشطة ومجمعات الأنشطة حسب الطريقة الحديثة، لذا وجب مراعاة ذلك عند تصميم سجلات التكاليف والأنظمة الفرعية لمتابعة التكاليف ومعالجتها، ويراعى كذلك صلاحيات كل مستوى من المستويات الإدارية.

العنصر الأول : مستويات النظام
تتحدد مستويات النظام داخل المؤسسة بشكل عام في ثلاثة أجزاء :
1- المستوى الروتيني : يهتم بمعالجة الحدث وتسجيل البيانات وإعداد وتجهيز المستندات، التنفيذ والمتابعة اليومية لعناصر النشاط وإجراءات العمليات المتعلقة بتنفيذ جدولة الإنتاج وإخراجها في شكل تقارير عن النشاط اليومي لمختلف أنشطة المؤسسة والعمل على إعدادها وإرسالها للإدارة المباشرة.
يعد هذا المستوى القاعدة الأساسية لمصدر البيانات والمعلومات الداخلي للمؤسسة، لذا وجب الاهتمام به عن طريق توفير الإمكانيات اللازمة لجمع وتبويب المعلومات وتمكين جانبه البشري من مناهج التكوين في الطرق والأساليب المتعلقة بالمعلومات، لما له من أثر على صحة وجودة مدخلات المستويات العليا الإدارية في استغلال ومعالجة البيانات.
2- المستوى التكتيكي : يعمل هذا المستوى على استغلال التقارير اليومية المنجزة من طرف المستوى الروتيني بالقيام بمعالجة وتحليل تلك البيانات باستخدام أدوات التحليل كالأشكال البيانية والطرق الإحصائية وتقنيات عرض المعلومات بصورة ملخصة ونظم التحليل المحاسبية والرياضية لدعم اتخاذ القرارات الغير هيكلية وإعداد الخطط القصيرة الأجل على مستواها، وتهتم بمدى تنفيذ الأنشطة بصورة جيدة، وتقوم بإعداد تقارير دورية وخلاصة عن الأنشطة وإرسالها للإدارة العليا، وتحتاج في ذلك إلى معلومات جديدة بصفة مستمرة، ومن أمثلة هذا المستوى نجد (إدارة الحسابات وتحليلها، الرقابة على المخزون وجدولة الإنتاج...)
3- المستوى الاستراتيجي : هذا المستوى يدخل في اهتمامات الإدارة العليا المتعلقة بوضع التخطيطات طويلة الأجل والاستراتيجيات المختلفة للإنتاج ، الميزانيات التقديرية، تخطيط الأرباح، القوى العاملة، الطاقة الإنتاجية، التكلفة في القطاع الصناعي، لوحة القيادة والمؤشرات العامة لتسير المؤسسة.(1)
الشكل التالي يوضح لنا مختلف المستويات الإدارية المتعلقة بنظام المعلومات في تركيب
هرمي :











الشكل رقم (15) : التركيب الهرمي لنظام المعلومات(2)

العنصر الثاني : تكامل الأنظمة
إن النظم على مختلف المستويات وبشكل عمودي وأفقي تؤدي دورها في إطار منسجم و مترابط وفق إجراءات واضحة لأداء العمليات وتداول المعلومات، وقد تتداخل أحيانا هذه المستويات لتشترك معا في اتخاذ قرارات معينة أو عمل معين في إطار تعاوني أو تشاوري (اجتماعات دورية، مناقشة اقتراحات...الخ) مع احترام مبدأ التقسيم الإداري الوظيفي وهرمية المسؤوليات وصلاحيات كل مستوى من مستويات الوظائف الإدارية (الإدارة العليا، المتوسطة، الأدنى).
تلك النظم تؤدي دورها في إطار تنظيمي بصورة متسلسلة أو/و متوازية أو/و مندمجة (متكاملة من حيث البيانات، الإجراءات،قاعدة معطيات موحدة)، ومما يزيد من فعالية هذه النظم هو اعتمادها على برامج الإعلام الآلي (المعلوماتية) في القيام بالحسابات، التخطيط، التنفيذ، الرقابة، التحليل، النمذجة...الخ.(1) ولنجاح تكامل الأنظمة يتطلب وجود نظام إدارة مورد المعلومات، المبني على مفهوم أساسي وهو أن المعلومات تعد موردا هاما يشمل على العديد من الجوانب، كنظم الاتصالات، أساليب جمع البيانات وتحليلها، الأجهزة، وذلك وفق منظومة متداخلة من الوظائف والأنشطة لمختلف الأنظمة التي تتميز بالصفات التالية (الاتساق، الكلية أو الشمولية، الوظيفية، التكامل، البساطة والتعقيد)، ويمكن إظهار ذلك وفق الشكل التالي حسب المدخل الحديث لتنظيم المؤسسة :

المديرية العامة


التنمية

التخطيط

اتخاذ القرارات

الرقابة

التنظيم


الشكل رقم(16): نظام المعلومات لتنظيم وظائف وأنشطة المؤسسة بشكل مصفوفي.(2)



الفرع الثاني: دور المحاسبة التحليلية
تعمل المحاسبة التحليلية على تسجيل، تبويب، تحليل، ونشر المعلومات عن النشاط تبعا لجداول وإجراءات تحدد مسبقا، وفعالية المحاسبة التحليلية تتحدد بجودة تلك الجداول والإجراءات وشبكة التحليل المعتمدة، فهي توفر للإدارة المعلومات والبيانات التحليلية والنماذج المناسبة للقيام بالتخطيط والرقابة واتخاذ القرارات المناسبة، وتعتمد في كل ذلك على مبادئ وطرق لمتابعة عناصر التكاليف وتحليلها، والشكل التالي يوضح لنا سير نظام المحاسبة
التحليلية :









الشكل رقم (17) : سير نظام المحاسبة التحليلية (1)

العنصر الأول : مهام المحاسبة التحليلية
للمحاسبة التحليلية دور بارز في المنظومة التسييرية للمؤسسة، فهي تعد جهاز لتوليد المعلومات الضرورية لاتخاذ القرارات على كافة المستويات الإدارية للاستخدامات الآنية والمستقبلية، بالإضافة إلى استخدامها في تحليل وتفسير تلك المعلومات وإعداد التقارير والمخططات والموازنات وتوفير المؤشرات التي تساعد في التسيير.
1- قياس تكلفة الإنتاج : تعد هذه المهمة المنطلق الذي أدى إلى ظهور المحاسبة التحليلية، بحيث تهدف إلى متابعة أعباء المنتج عبر المراحل المختلفة لنشاط المؤسسة وتخصيص مختلف الأعباء لكل منتج حسب ما تم استهلاكه من مواد واستغراقه من وقت، وكذلك مدى استفادته من الخدمات واللوازم المشتركة التي ساهمت في عملية الإنتاج، للقيام بالتسعير وتقييم المخزون السلعي.
2- ضبط ورقابة عناصر التكاليف : إن استخدام المحاسبة التحليلية يساعد على وضع الإجراءات التنظيمية لضبط ورقابة تداول واستخدام المواد واللوازم ومتابعة نشاط العمال، وتحديد الأعباء الغير مباشرة حسب مستويات الطاقة الإنتاجية واستفادة كل منتج من الخدمات واللوازم المشتركة، ذلك يؤدي إلى الضغط على التكاليف عن طريق القضاء على التبذير والإسراف في المواد، متابعة وتنظيم الوقت لزيادة إنتاجية العمال، والتحكم في الأعباء الغير مباشرة، هذا يؤدي إلى زيادة الفعالية وقدرة المؤسسة على المنافسة، ويجدر بنا الإشارة إلى التوجه الحالي في تقنيات التسيير، لا يستوجب فقط ضبط ورقابة عناصر التكاليف من حيث حجم الأعباء فقط، بل تدخل متطلبات عناصر الجودة -نظام تسيير الجودة الشامل TQM وهذا يشمل جودة المواد الأولية وأسعار شرائها، التعبئة، مهارة العاملين، استعمال الطرق والأساليب الحديثة في العمليات الإنتاجية، توفر أجهزة القياس وإجراءات الرقابة، طرق التسيير وتنظيم خدمات ما بعد البيع...الخ.(1)
3- تحليل الانحرافات وإعداد التقارير : إن القيام بتجميع وتحليل البيانات والمعلومات التكاليفية ومقارنتها بالمعايير المعتمدة، تمكن القائمين على المؤسسة من عدة استنتاجات ومقارنة مختلف عناصر التكلفة، ومن ثم تحديد الانحرافات والعمل على تحليلها وتحديد أسبابها والمسؤولين عنها، واتخاذ كل الإجراءات والقرارات الكفيلة بتصحيح الوضعيات وتدارك النقائص المسجلة، ويتم ذلك بإعداد تقارير دورية تمكن المستويات الإدارية العليا من مراقبة مدى نجاح الخطط المعدة و نجاعة الأساليب المطبقة في قياس التكلفة والموازنات التقديرية، وحسن الأداء على مستوى كل المراكز الإنتاجية والخدماتية.
4- ترشيد قرارات الإدارة وإعداد الخطط : إن لاتخاذ القرارات أثر على مستقبل المؤسسة ويمس كل الأنظمة المسييرة لها، لذا فإن توفير وإعداد البيانات والمعلومات الضرورية التي تتوفر فيها الدقة في الوقت المناسب لاتخاذ القرارات وإعداد السياسات والخطط والموازنات التقديرية، يعد مطلبا حيويا في المؤسسة لمختلف مستويات الإدارة.(2)

العنصر الثاني : مدخلات النظام
إن المحاسبة التحليلية كنظام معلومات، تهدف إلى القيام بكل المهمات التي تم ذكرها في العنصر السابق باستغلال ومعالجة مدخلات متنوعة من البيانات والمعلومات ذات مواصفات محاسبية وتقنية ومعايير مختلفة، ونجد أن أهم مصادر المعلومات التي تعتمد عليها المحاسبة التحليلية تتمثل في نظام المحاسبة العامة ونظام المعلومات الإنتاجي وبنك المعطيات (قاعدة المعطيات) الخاصة بالمحاسبة التحليلية، بالإضافة إلى بعض المعلومات التي تتحصل عليها من جهات داخلية أو خارجية للمؤسسة، ويتم الحصول على تلك البيانات في شكل وثائق ومستندات (وصل الاستلام، بطاقة العمل، بطاقة المخزون، أمر الإنتاج...الخ).
فيما يلي نستعرض بعض عناصر المعطيات التي تمثل مدخلات النظام :
1- المعطيات التقنية الخاصة بالنظام الإنتاجي1)
- الطاقة الإنتاجية حسب الورشات ، الآلات، أو المنتجات.
- تشكيلة الإنتاج (مواصفات تقنية، قائمة المكونات من المواد والأجزاء، وقت العمليات الضرورية للإنتاج...).
- النشاطات والعمليات الضرورية لكل مرحلة من مراحل الإنتاج.
- المعايير التقنية (العمل، المواد، الوقت، المنتجات...).
2- المعطيات المحاسبية :
- الأعباء حسب طبيعتها (المحاسبة العامة).
- تقارير الأقسام حول النشاط (الكميات المنتجة، الكميات المستهلكة من المواد واللوازم، مخزونات المواد والمنتجات -محاسبة المواد- ،العمل).
- معلومات أخرى موجودة بقاعدة المعطيات الخاصة بالمحاسبة التحليلية (كلفة انطلاق الإنتاج، الكلفة المتغيرة للوحدة، كلفة تعديل النظام الإنتاجي أو الطاقة الإنتاجية -ساعات إضافية-، تحويل اليد العاملة، كلفة نقص النشاط، معايير تكاليفية).

المطلب الثاني : مقومات نظام المعلومات المحاسبية
إن كفاءة نظام المعلومات تتحقق بناءا على الإعداد الجيد لمخطط مسار تدفق البيانات عبر مختلف الأنظمة الفرعية المشكلة لوظائف وأنشطة المؤسسة، بالإضافة إلى استخدام المستندات الملائمة وإجراءات جمع البيانات ومعالجاتها، وكفاءة النظام تعني استخدام المدخلات لإنتاج المخرجات بشكل يؤدي إلى النتائج المرغوبة وهو ما يعني بأن النظام يعمل بطريقة سليمة، والفعالية هي التأثير الإيجابي على تحسين النتائج.
العلاقة بين الفعالية والكفاءة هي أن الفعالية مقياس لمدى جودة المخرجات بينما تعد الكفاءة مقياس لكمية الموارد المطلوبة لتحقيق المخرجات، ونجد أن الفعالية تتحقق بوجود الكفاءة بشرط توفر الإمكانيات اللازمة والتنظيم المحكم والتحفيزات المشجعة مع وجود نظام رقابة فعال وعليه فإن عوامل تحديد فعالية النظام تتمثل في العوامل الشخصية للمستخدم ومدى استعداده للتعامل مع النظام وهي محصلة لعدة متغييرات تشكل في مجموعها تأثيرات وانطباعات مسبقة لدى الفرد وكذلك تأهيله وخبرته، وهناك عوامل بيئية تتمثل في درجة تعقد العمل وعلاقته بالمحيط، بالإضافة إلى عوامل تنظيمية تتمثل في درجة مساعدة الإدارة لنظام المعلومات واستعدادها لحل المشكلات الناتجة عن استخدام هذا النظام.

الفرع الأول : دعائم إنتاج المعلومات
إن عملية إنتاج المعلومات تشكل في مجملها نظام إنتاجي متكامل، لذلك يتطلب معاملته كأي نظام بتطبيق المبادئ الأساسية والأساليب المختلفة لتسيير وتخطيط تلك العملية، وخاصة في المؤسسات التي تتسم بتعقد عملياتها الإنتاجية وتعدد خطوط الإنتاج وكبر حجمها، وبالتالي فهي تحتاج لحجم معتبر من المعلومات يلبي غرضها لاستخدامها في اتخاذ القرارات وتخطيط عملياتها الإنتاجية.
إن المعلومات تعد موردا ذا تكلفة ولها آثار سلبية أو إيجابية بعد استخدامها على ربحية المؤسسة وعملياتها الإنتاجية، بل على وجودها واستمرارها لذا ينبغي الاهتمام بنظام المعلومات وتحديد الأطر المنظمة له وجعله مركز نشاط ومسؤولية وتكلفة حسب أهميته في النظام العام للمؤسسة، بل ينبغي تطبيق نظام محاسبة تحليلية خاص به في بعض المؤسسات التي تعد المعلومات كإنتاج رئيسي لها أو تشكل جزء كبير من تكاليفها.

العنصر الأول : كفاءة وحسن اختيار البيانات
للحصول على المعلومات كمخرجات لاستخدامها في اتخاذ قرارات معينة، يقتضي القيام بعملية المعالجة لبيانات مختلفة، ولتحقيق الكفاءة والفاعلية يتطلب توفر بيانات تتميز بالدقة والموضوعية والملاءمة الكمية والزمنية، وأن تكون اقتصادية غير مكلفة وخالية من التناقض والتعارض، ومن أجل ذلك يجب مراعاة ما يلي 1)
1- دقة اختيار البيانات : بالإضافة إلى مطلب توفر البيانات بالقدر الكافي لإنتاج المعلومات دون نقص أو زيادة، فإن حسن اختيار مصادر هذه البيانات بتوافر عنصري الصحة والدقة يعد عاملا مهما للوصول إلى درجة الرضى عن تلك البيانات واستخداماتها وأن تكون تلك المصادر موثوق فيها وغير مكلفة.
2- رقابة المدخلات من البيانات : إن عملية الرقابة على المدخلات من البيانات تعد وسيلة ضرورية من أجل سلامة نظام المعلومات وخلوه من الأخطاء والنقص، فدقة وشمولية وصحة البيانات المستخدمة في نظام المعلومات المحاسبية لا يمكن الوصول إليها إلا باعتماد معايير أداء وإجراءات آلية تسمح بالمراقبة الوقائية والتصحيحية سواء في إنتاج ومعالجة البيانات والمعلومات أو خلال تحويلها، إن ممارسة الرقابة على المدخلات من البيانات واختبارها في مرحلة مبكرة يحقق المزايا التالية :
- سهولة تصحيح البيانات التي تم رفضها في مرحلة إدخالها بالرجوع إلى المستندات الأصلية، وفحص أسباب رفضها.
- إتاحة الفرصة لإجراء اختبارات أخرى في المراحل التالية.
- حماية الملفات الرئيسية وتيسير رقابة عمليات المعالجة في خطواتها الأخيرة.

العنصر الثاني : تدعيم أساليب الرقابة
يتم تصميم أساليب الرقابة على مدخلات البيانات (إجراءات، وثائق، معايير، برامج معلوماتية....) لاكتشاف الأخطاء وتصحيحها في الوقت اللازم عبر مختلف المراحل (الحصول على البيانات، فرزها، معالجتها، تداولها)، ويشتمل هذا على الرقابة المانعة (السابقة) والتصحيحية (المرافقة أو اللاحقة) أي قبل وبعد إتمام العمليات أو الإجراءات، ومن بين العناصر المهمة في رقابة المعلومات نجد ما يسمى بالتغذية العكسية للمعلومات أو المعلومات المرتدة، والهدف هو استخدام تلك المعلومات المرتدة للقيام بعملية تصحيح للانحرافات أو الأخطاء التي تعتري عمل النظام وهي أشبه ما تكون بالتحكم والرقابة الذاتية للتأكد من مدى فعالية وكفاءة النظام في تحقيق الأهداف(1) ويتم استغلال المعلومات الخاصة بالتغذية العكسية (المعلومات المرتدة) إما بإدخالها كمادة خام للمدخلات (البيانات) أو مباشرة في عملية المعالجة.
إن اتخاذ القرارات الصائبة ذات الكفاءة والفعالية يعتمد أساسا على المعلومات التي تخفض من عدم التأكد، لذا اهتم الدارسون بموضوع المعلومات وكيفية تصنيفها وضبط إنتاجها واستعمالها ووضعوا لها الخصائص التي تستجيب لمتطلبات الإدارة الحديثة المبنية على عناصر الزمن، الجودة والسعر التي تلخصها قاعدة الكفاءة والفعالية في نظام التسيير الشامل للمؤسسة، وعليه فإن الوصول لذلك الهدف ينبغي استخدام معلومات ذات خصائص معينة والتي نذكرها فيما يلي : الدقة، الصحة، الشمولية، الملاءمة، الوضوح، المرونة، قابلية القياس، إعادة الاستخدام، التوافر المكاني والزماني، القيمة، عدم التحيز والموضوعية.

الفرع الثاني : إقتصاديات المعلومات
تشكل المعلومات موردا حقيقيا للمؤسسة وطبيعة الموارد أن لها قيمة وتكلفة وينبغي ألا تزيد التكلفة عن القيمة عند استخدام المورد وإلا فقد هذا المورد مرد وديته، بل يتطلب الأمر تطبيق قاعدة تدنية التكاليف وتعظيم المنفعة، والمعلومات إما أن تكون لها قيمة مدركة في الاستخدام الحالي أو المتوقع.

العنصر الأول : الجدوى الاقتصادية لنظام المعلومات
إن إعداد وتجهيز المعلومات يحتاج إلى استثمارات في موارد متنوعة (أجهزة، برامج، أفراد، ...) وكلما كبرت المؤسسة زادت درجة احتياجها للمعلومات نتيجة التعقد في العمليات والمشاكل المترتبة عن ذلك وزادت تكلفة إنتاجها للمعلومات، إلا أنها تختلف من مؤسسة إلى أخرى وتتراوح نسبة تكلفة إنتاج المعلومات من التكلفة الكلية من 1% إلى 50%،(2) ويتطلب الأمر تخصيص مصلحة ونظام لإنتاج وإدارة المعلومات داخل المؤسسة، بدءا بتعيين المسؤول عن النظام إلى الأفراد العاملين في هذه المصلحة، وإحداث الأنظمة الفرعية واستخدام الأجهزة بالإضافة إلى مختلف العمليات المطبقة على البيانات والمعلومات لتجهيزها وإعدادها، وهذا كله يتطلب جهودا واستثمارات، متابعة ومراقبة، وضع خطط من أجل الوصول إلى الكفاءة والفعالية لنظام المعلومات ومدى مساهمته في تحقيق الأهداف التي أنشأت من أجلها المؤسسة.

إن القيام بتطوير وتعديل نظام معلومات قائم أو إحداث نظام جديد لا يعد مهمة سهلة ويشكل مصدر تكلفة، لذا عند القيام بذلك يتم إعداد مشروع نظام معلومات يحدد الأهداف والإطار والمراحل والميزانية التقديرية التي يتطلبها هذا المشروع، وعليه ينبغي القيام بدراسة الجدوى الاقتصادية لهذا النظام، لمعرفة التكاليف التقديرية والعوائد المالية والغير المالية التي يمكن تحقيقها للمؤسسة.
1- تقدير التكاليف : يتم تحديد قائمة بعناصر التكلفة من التجهيزات، برامج، أفراد، نفقات التشغيل، إلا أنه من الناحية العملية تصعب عملية التقدير الدقيق للتكاليف.
2- تقدير العوائد : دراسة مزايا وعوائد النظام1)
- التوفير في التكاليف : المساهمة في تخفيض تكاليف التشغيل أو معالجة العمليات والتقليل من الأخطاء في الإجراءات والدقة في الحسابات.
- فوائد تشغيلية : نتيجة تحسين في أساليب العمل وطرق الأداء في مختلف المستويات الإدارية.
- فوائد غير مباشرة (معنوية) : إن التحسينات مهمة وضرورية، إلا أنه توجد فوائد لا يمكن قياسها كميا ويكون تأثيرها بطريقة غير مباشرة...

العنصر الثاني : قيمة وجودة المعلومات
قيمة المعلومات تتحدد بمدى إمكانية استعمالها في الوقت الحالي أو توقع استعمالها في المستقبل وكفاءة وفعالية القرارات المتخذة بناءا على تلك المعلومات، وبالتالي القيمة المضافة التي تحدثها على مستوى كل مراكز القرار وانعكاسها على مختلف نشاطات ووظائف المؤسسة، وعليه يتم التركيز على القيمة التفاضلية للمعلومات ويدخل في تحليل ذلك عامل التكلفة والمنفعة (التكلفة / العائد)، إلا أن تقدير تكلفة المعلومات يمكن أن يتم بدقة، لكن تحديد قيمة المنفعة لا يتم بنفس السهولة نظرا لتعدد الاستعمالات وإمكانيات إعادة الاستعمال مع تأثير استعمال تلك المعلومات على عدة مستويات (1) .
إن المعلومات تستمد قيمتها من جودتها، وهناك ثلاثة عوامل تحدد درجة جودة المعلومات للمستخدم أو لمتخذ القرار وهي : منفعة المعلومات، درجة الرضى على المعلومات، درجة الأخطاء والتحيز في إنتاج ومعالجة ونقل البيانات والمعلومات.
للحصول على تلك المعلومات يتطلب ذلك تكلفة، وعند ما تزيد تكلفة الحصول على المعلومات عن قيمة هذه المعلومات فإنه يكون أمام بديلين :
1- زيادة قيمة المعلومات من خلال زيادة درجة صحتها أو من خلال زيادة المنافع المتحصل عليها من المعلومات.
2- تدنية التكلفة من خلال تخفيض درجة صحة المعلومات أو من خلال التقليل من المنافع المستمدة من هذه المعلومات.
إن قيمة المعلومات تمثل قيمة التغير في القرار واستعمالها في اختيار البدائل، ويتم حسابها بالفرق بين نتائج القرار الأول ونتائج القرار الثاني مطروحا منها تكلفة الحصول على هذه المعلومات الإضافية التي أدت إلى تغيير القرار وبالتالي فإنه إذا لم تؤدي المعلومات الجديدة إلى تغيير القرار المتخذ سابقا فإن قيمة هذه المعلومات تساوي الصفر.(2)

المبحث الثاني : تصميم النظام
يتطلب تصميم نظام المحاسبة التحليلية عدة خطوات أساسية قبل أن يكون النظام جاهزا للاستخدام، ويعتمد على مبادئ أساسية تتمثل في) 3 (:
- مبدأ تكامل وارتباط عمليات المؤسسة وأقسامها.
- استخدام أسلوب من أعلى إلى أدنى في تحديد الأنظمة الفرعية.
- مبدأ كتابة البيانات والمستندات والإجراءات -دليل الاستخدام-.
- مبدأ الرقابة الداخلية ودقة الإجراءات.
إن تصميم النظام يرتكز على مشاركة أشخاص مؤهلين في تحليل وتصميم النظم، ضمن عمل متناسق يشمل على عدة اختصاصات (الهندسة الصناعية، الخبرة المحاسبية، محللين اقتصاديين وإحصائيين -النمذجة-، هند سة الإعلام الآلي -برامج وشبكات-، بالإضافة إلى ممثلي إدارة المؤسسة المعنيين بتصميم وتطبيق النظام.
على مصممي النظام مراعاة الاعتبارات السلوكية وذلك بمعرفة اهتمامات الأفراد ومتطلبات عملهم، والعمل على إشراك مستخدمي النظام في مرحلة التصميم والاختبارات. )1 (

المطلب الأول : إختيار وتصميم النظام
إن اتخاذ القرار باعتماد نظام المحاسبة التحليلية ينبني على دراسة شاملة لنشاطات المؤسسة وما تحتاجه من أدوات لتسييرها بدراسة العناصر التالية : طبيعة النشاط، حجم المؤسسة وتنظيمها، هيكلة التكاليف، الأهداف، تناسق عناصر النظام الشامل، وإن القيام بذلك يساعد ويسمح باتخاذ القرار بشأن الاختيار بين مختلف الطرق المحاسبية والأدوات التسييرية المرافقة لها، وكذلك تحديد إطار التصميم وما يتضمنه من أساليب وتنظيم وإجراءات.

الفرع الأول : منهجية تصميم نظام المعلومات
تعتمد منهجية تصميم نظام المعلومات على نظرية النظم العامة، والعمل التصميمي تسبقه مهمة أساسية في بناء النظام لفهم المكونات والعلاقات التي تمثله والمشكلات الكامنة التي تحتاج إلى معالجة، هذه المهمة تتمثل في التحليل وهي عملية تفكيك النظام إلى أجزاء والقيام بوصف الأنشطة والإجراءات المتعلقة بها.
هناك أسلوبين في العمل التصميمي للنظام :
- الأسلوب التشخيصي وهو الاعتماد على مكونات نظام معلومات قائم.
- الأسلوب التكهني وهو تصور نموذج مثالي مستقبلي، أي بناء نظام جديد والبدء من الصفر.




العنصر الأول : تخطيط تصميم النظام
بعد الاقتناع بضرورة وجود نظام المعلومات للمحاسبة التحليلية بالمؤسسة، واتخاذ قرار بشأن ذلك تأتي مرحلة البدء في تنفيذ مشروع النظام، ولنجاح عملية التصميم يتم إعداد تخطيط شامل لهذا المشروع بتحديد ما يلي :
الأهداف، المبررات، الفوائد والمنافع (الجدوى)، الميزانية، جدولة النشاطات من حيث التصميم والوقت والمشاركين...، ويتم ذلك في مراحل مختلفة بتقييم المشروع بعد كل مرحلة بإعداد تقارير عن وضعية المشروع من حيث الإنجاز، التكلفة، المشاكل، متطلبات جديدة...
للقيام بذلك يمكن اتباع الخطوات التالية :
- تعيين رئيس مشروع يتكلف بالإشراف على كل العمليات المتعلقة بالنظام مع فرقة أو لجنة تساعده في إنجاز مهمته.
- إعداد تقرير تشخيصي لنشاط المؤسسة وأنظمة التسيير القائمة.
- إعداد دفتر شروط لإنجاز المشروع يحدد الأهداف التي يراد الوصول إليها وكل الجوانب التي تساعد على فهم المشروع.
- دراسة مسألة الجهة التي يعهد لها تنفيذ المشروع (مصالح داخلية أو اللجوء إلى مناقصة أو التعاقد مباشرة مع مكتب للدراسات والخبرة المحاسبية).
- بعد تحديد الجهة التي تتكلف بإنجاز المشروع، تقوم تلك الجهة بإعداد خطة عمل مع رئيس المشروع في المؤسسة، يتم من خلالها تحديد المراحل الأساسية التي يتطلبها المشروع وجدولة العمليات المتعلقة بالتشخيص الميداني والمقابلات التي يمكن إجراءها مع المسؤولين والمستخدمين للنظام والتمكين من الإطلاع على الوثائق والسجلات والوسائل المتعلقة بالمحاسبة والمصالح التقنية، بالإضافة إلى دراسة الأساليب والإجراءات التي يمكن وضعها حيز التنفيذ.
- البدء في تنفيذ المهمة.
- تقديم تقارير دورية عن إنجاز مشروع التصميم.

العنصر الثاني : مراحل تصميم النظام
إن القيام بتصميم النظام يتطلب عدة مراحل أساسية ضرورية لنجاح المشروع، و يمكن إظهارها في الشكل التالي :












التحضير التنفيذ
الشكل رقم (18): المراحل الرئيسة لوضع نظام المحاسبة التحليلية.(1)
مرحلة التحضير تنتهي بالاختيار النهائي للنظام التحليلي (الطريقة) وقبل التنفيذ ينبغي التأكد مما يلي :
درجة دقة النظام خاصة فيما يتعلق بتقسيم المؤسسة إلى مراكز التحليل ومجمعات الأنشطة واختيار مفاتيح التوزيع ووحدات العمل أو مسببات التكلفة ووضوح المعلومات، صحة النتائج، آجال الحصول على المعلومات، تفتح النظام وقبوله للتطوير وانسجامه مع الأنظمة الأخرى.
فيما يلي عرض لتفاصيل المراحل الأساسية لتصميم النظام(2) :
1- مرحلة تحديد الدراسة (دراسة الجدوى) :
- تحديد المشكلة وتكوين إطار الدراسة وأهدافها.
- تحليل نظام المعلومات الحالي (الأساليب، الإجراءات، البيانات...).
- تصور أولي للنظام ووضع معايير الإنجاز.
- تحديد الموارد، القيود، الافتراضات، المسؤوليات وتحليل المنافع والتكاليف.
- تحديد مدخلات ومخرجات النظام.
- تحديد الحدود الخاصة بالنظام المقترح وعلاقته بالأنظمة الأخرى.
- صياغة تقرير عن مرحلة الدراسة.
2- مرحلة التصميم التمهيدي:
- تعيين متطلبات تطوير وتوسيع النظام.
- تعيين ووصف الأنظمة الفرعية .
- وصف هيكل قاعدة البيانات وتحديد تقنيات وأساليب متابعة وحجز ومعالجة البيانات.
- تصور وتطوير الإجراءات المتعلقة بالعمليات.
- تقرير عن مرحلة التصميم التمهيدي.
3- مرحلة التصميم التفصيلي والتطوير:
- تهيئة خطة تطبيق النظام.
- تصميم الأشكال والمستندات اليدوية ومدخلات ومخرجات البرامج.
- تصميم قاعدة البيانات.
- تصميم النظام الفرعي للحماية.
- تعيين الخرائط التدفقية المنظمة للمعلومات والجداول.
- تحديد استخدامات البرمجيات.
- إعداد تقرير عن مرحلة التطوير.
4- مرحلة التطبيق:
- تحديد خطة لتطبيق النظام وإحلاله محل النظام القديم.
- تكوين وتدريب المستخدمين.
- إنجاز أدلة النظام الجديد.
- تعديل ما يجب تعديله.
- إدارة النظام ككل وتنفيذه وتوثيق المرحلة.
- إعداد تقرير عن مرحلة التطبيق.
5- مرحلة التشغيل والتقييم:
- التشغيل .
- المتابعة .
- صيانة النظام.
- العمل على تطويره بعد مرحلة من التطبيق إذا تطلب الأمر ذلك.
إن الاستخدام الأمثل للنظام يتطلب الوقت الكافي، يصل إلى ثلاث أو أربع سنوات وقد تصل المدة إلى 5 سنوات حسب تقديرات بعض الخبراء (تكوين، التعود على النظام، التعديل، تصحيح الأخطاء، التطوير...)، وإن نجاح النظام يرتكز على العامل البشري وذلك من عدة جوانب تتمثل في :
1- الدعم الكافي من الإدارة العليا للمؤسسة ومختلف المستويات المسييرة.
2- إعلام مجموع العاملين حول أهداف النظام وشروط سيره وفوائده على المؤسسة والعاملين.
3- تكوين المستعملين والمحاسبين.
4- إشراك كل العاملين لمختلف المصالح (المالية، الإنتاج، المصالح المساعدة، الإدارة).

الفرع الثاني : إختيار النموذج المحاسبي
نجد أن النشاط الاقتصادي ينقسم إلى قطاعات، هذه الأخيرة تنقسم إلى نشاطات، ونجد أن هناك مؤسسات تمارس نشاطا متشابها إلا أنها تختلف من حيث الحجم، التنظيم، أساليب التسيير وأهدافها، تعدد المواد وغيرها من العناصر المكونة لنشاط المؤسسة، لذلك فإن النموذج المحاسبي التحليلي يختلف من مؤسسة إلى أخرى سواء على مستوى الطرق المحاسبية المتبعة أو على مستوى الطريقة نفسها، خاصة فيما يتعلق بتنظيم الأقسام أو النشاطات أو مجمعات النشاطات، وكذلك بالنسبة لمعايير توزيع الأعباء الغير مباشرة المتعلقة بوحدات العمل أو مسببات التكلفة.
إن القيام بالاختيار بين النماذج تواجهه عادة عدة عوائق تحول دون الوصول إلى النموذج المثالي، لذلك يتطلب القيام بدراسة تشخيصية لكل ما يتعلق بتنظيم المؤسسة وعلاقته بطرق المحاسبة التحليلية والعمل على التحسين المستمر والاستعانة بالتقنيات المتطورة للعلوم الأخرى والتكنولوجيا الحديثة في مجال الإعلام الآلي والاتصالات وطرق التنظيم.

العنصر الأول : النموذج المحاسبي
يستخدم النموذج المحاسبي(1) كأداة فعالة لمراقبة التسيير لنشاطات المؤسسة ومراقبة التسيير تعتمد على تقنيات ومعلومات ذات مواصفات عالية من حيث الصحة والدقة والتفصيل بالإضافة إلى عنصر الزمن أي الوقت المناسب للحصول على المعلومات وبالتالي فإن المؤسسة تبحث دائما عن النموذج المحاسبي الذي يؤدي إلى تحسين مؤشرات التسيير ومساندة اتخاذ القرارات.
ينبغي أن يستجيب هذا النموذج لمتطلبات التنظيم الشامل للمؤسسة الحاضر والمستقبلي ويتصف بالمرونة والقابلية للتطوير والانسجام مع النظام التسييري المطبق وأن يكون منظما بالطريقة التي تضمن :
- المتابعة والحجز الكامل والتسجيل المتتابع وتخزين وحفظ البيانات القاعدية بحيث يمثل نموذج لسلوك عناصر التكاليف، وهذا لضمان التحميل الدقيق للأعباء على أهداف التكلفة.
- إعادة الترتيب والتصنيف والمعالجة الدقيقة للبيانات، وإعداد المعلومات في شكل قوائم وملخصات وتقارير عن النشاط يتم إرسالها إلى المصالح المعنية التي تحتاجها في الوقت المناسب.
- وجود نموذج لنظام فرعي لمراقبة(1) صحة ودقة المعطيات وإجراءات المعالجة وتسجيل الفروق وتحليلها.
- تو فر نموذج لنظام فرعي لحماية المعلومات.
- التنظيم الفعال لكل عناصر النظام، بحيث يسمح بالرقابة الداخلية وسريان المعلومات بصفة جيدة ومرنة، وهذا يتطلب اعتماد نماذج ملائمة لسجلات ووثائق متابعة الأحداث المتعلقة بالنشاطات داخل المؤسسة، بالإضافة إلى الوسائل الحديثة لمعالجة ونقل المعلومات.
- استعمال تقنيات وإجراءات محاسبية فعالة ومرنة تتلاءم مع الأنظمة الفرعية الأخرى، مع اعتماد معايير تقنية ومحاسبية دقيقة.
- اعتماد جداول ملائمة لتحليل البيانات المحاسبية، والعمل على تنظيم المحاسبة التحليلية بالشكل الذي يتلاءم مع المحاسبة العامة، وهذا ليتحقق الانسجام وسهولة نقل ومعالجة البيانات.
إذا تلك هي المعايير أو الأسس التي ينبني عليها اختيار النموذج المحاسبي أو طريقة المحاسبة التحليلية.
العنصر الثاني : عوائق الاختيار
إن اختيار أي نوع من أساليب أو طرق المحاسبة التحليلية تواجهه عدة عوائق مختلفة، وقد يعمد مسييري المؤسسة إلى استعمال أكثر من طريقة للاستفادة من امتيازات الطرق وتفادي نقائصها، والعمل على تطويرها وتطويعها للنظام التسييري القائم، ومن بين هذه العوائق نذكر منها :
- طبيعة النشاط : نتيجة لاختلاف موضوع النشاط للقطاعات فإن استخدام طرق المحاسبة التحليلية يخضع لهذا الاختلاف وبالتالي ينبغي مراعاة ذلك عند وضع نظام المحاسبة التحليلية، وهذا الاختلاف ليس فقط على مستوى القطاع بل يشمل حتى الأنشطة داخل القطاع الواحد، وفي عدة حالات تطرح إشكالية الاختيار بين مختلف طرق المحاسبة التحليلية لاستخدامها في المؤسسة : ما هي الطريقة الملائمة التي يمكن اعتمادها في حساب التكلفة وتسيير المؤسسة ؟ وفي بعض الأحيان تلجأ المؤسسة إلى استخدام أكثر من طريقة حتى تتمكن من الاستفادة من مختلف خصائص الطرق، إلا أن هناك مشكلة ارتفاع تكلفة استخدام الطرق الناتج عن متطلبات كل طريقة (الوسائل، الوقت، المستخدمين) وهذا يقتضي دراسة الجدوى من حيث التكلفة والمنفعة للمعلومات والمؤشرات التي يتم الحصول عليها، إلا أن تطور تقنيات المعلوماتية (الإعلام الآلي) وإمكانية استخدام البرامج في التسيير زيادة على إمكانيات تعديلها واستخدام عدة تطبيقات لغرض واحد واستغلال قاعدة معطيات واحدة أمكن من تجاوز هذه العوائق.
- حجم المؤسسة : إن كبر حجم المؤسسة يفرض على مسييريها تفويض المسؤوليات بين عدة مستويات وتقسيم المؤسسة محاسبيا إلى عدة أقسام رئيسية ومساعدة (الطريقة التقليدية) أو إلى عدة نشاطات ومجمعات النشاطات (الطريقة الحديثة) والاعتماد على كثير من وحدات العمل أو مسببات التكلفة لتوزيع وتحميل الأعباء على أهداف التكلفة، وهذا كله يتطلب جهودا إضافية وتكلفة ويزيد الأمر تعقيدا في حالة تعدد المنتجات، لذلك يتطلب الموازنة بين منفعة الدقة في المعلومات وتكلفتها عند القيام بتحديد الأقسام أو النشاطات في مرحلة وضع وتنفيذ نظام المحاسبة التحليلية .
- طريقة تسيير المؤسسة : يطرح هذا الإشكال كالتالي : هل طريقة تسيير المؤسسة تستجيب لنظام المحاسبة التحليلية المزمع اعتماده أو العكس؟ ويتعلق ذلك بجانبين : أولا الهيكل التنظيمي للمؤسسة وثانيا درجة تفويض المسؤولية واتخاذ القرارات على كل مستوى وعلاقته بالأنشطة والتكلفة.
هل تسيير المؤسسة يخضع لمبدأ المركزية أو اللامركزية ؟
لذلك فإن الطريقة الحديثة التكاليف على أساس الأنشطة (ABC) أخذت هذه الاهتمامات بعين الاعتبار بحيث أمكن تطبيق الطريقة بتوافق وانسجام كبير مع تسيير المؤسسة عن طريق تطبيق نظام التسيير على أساس الأنشطة (ABM).
- عوائق قانونية وتعاقدية 1) إذ يمكن خضوع المؤسسة لرقابة إدارية من مصالح الدولة على حساب طرق عملها وبالتالي فرض قواعد معينة قد لا تستجيب للطريقة أو النظام الذي تراه المؤسسة مناسبا (طرق تقييم المخزون، الاستثمارات، الإهتلاكات ...) ، و كذلك بالنسبة للتعاقدات المبرمة مع الشركاء وغيرهم من المتعاملين الذين لهم تأثير على عناصر التكلفة للمؤسسة.

المطلب الثاني : عناصر تصميم نظام المحاسبة التحليلية
إن الإطار العام لتصميم الأنظمة يعتمد على نفس المبادئ لمختلف الأنظمة إلا أن التفاصيل والإجراءات العملية التي تحدد سير النظام ومختلف العلاقات تختلف من نظام إلى آخر ومن مؤسسة إلى أخرى عند وضع نظام المحاسبة التحليلية، وهذا يرجع إلى حجم المؤسسة وطبيعة نشاطها الممارس والتنظيم السائد والاستراتيجية المتبناة، هذا بالإضافة إلى تعدد أساليب المحاسبة التحليلية وإمكانية الاختيار بينها وتعديلها حسب الظروف السائدة في المؤسسة، إذ أن المحاسبة التحليلية تمتاز بالمرونة وقدرتها على استيعاب التطورات الحاصلة في ميادين التكنولوجيا، الرياضيات، الهندسة والدراسات الاقتصادية، وعند القيام بتصميم النظام يتم إجراء عدة دراسات تخص الجوانب التقنية والإجرائية المتعلقة بموضوع المحاسبة التحليلية والتي نتناولها بالشرح في هذا المطلب.

الفرع الأول : الجوانب التقنية
قبل البدء في إعداد الدفاتر والسجلات ومختلف الوثائق وإعداد دليل الحسابات والقواعد المسييرة للإجراءات وحتى الطرق التي يمكن اتباعها لسير النظام، ينبغي القيام بدراسات تخص الجوانب التقنية المتعلقة بطبيعة الصناعة والمواصفات التقنية للمنتجات و التنظيم وسلوك عناصر التكاليف.


العنصر الأول : دراسة طبيعة الصناعة
تتم هذه الدراسة من أجل ملاءمة الطريقة المتبعة في نظام المحاسبة التحليلية مع طبيعة الصناعة فيما يخص المنتجات و هندستها ، أساليب الإنتاج المتبعة، التكنولوجيا وطرق التنظيم، وكذلك بالنسبة لنظام الإنتاج (طريقة المراحل، الأوامر، العقود طويلة الأجل بالنسبة للمنشآت البنائية أو صناعة الطائرات والبواخر...).
فمثلا نجد أن نظام المراحل يتميز بالمواصفات التالية :
- تحديد حجم الإنتاج حسب الميزانية التقديرية للإنتاج.
- استمرار الإنتاج (الإنتاج للتخزين).
- تقسم العملية على الأقسام الصناعية وترحل التكلفة من مرحلة إلى أخرى.
- نمطية الإنتاج.
أما الإنتاج في ظل نظام الأوامر أو حسب الطلب :
- الإنتاج غير مستمر ويتوقف على الطلبيات .
- حصر الإنتاج والتكلفة على أساس الأوامر الإنتاجية لكل طلبية على حدة .(1)

العنصر الثاني : تحديد مراكز التكاليف
بالرجوع إلى المبدأ التنظيمي للمؤسسة نجدها تنقسم إلى عدة وظائف أو أنشطة مختلفة تعمل على تحقيق الغرض الذي أنشأت من أجله، هذه الأنشطة منها ما هو متجانس يتضمن عمليات متماثلة يصدر عنها مخرجات تكون قابلة للقياس، وتشكل تلك الوظائف أو النشاطات مراكز مسؤولية أو مراكز تنقسم إلى :
1- مراكز الإنتاج : تشكل مراكز الإنتاج النشاط الرئيسي للمؤسسة ويتم تحديدها بناءا على المواصفات التقنية للعمليات الإنتاجية ودرجة تجانسها وتسمى بالأقسام الرئيسية.
2- مراكز الخدمات الإنتاجية : تتمثل هذه الأقسام في أقسام الدعم وتقديم الخدمات لمراكز الإنتاج مثل : الصيانة، النقل، القوى المحركة... وتسمى بالأقسام الثانوية.
3- مراكز الخدمات الإدارية : تعد هذه المراكز قاعدة للمراكز الأخرى بحيث تهتم بجميع ما يخدم نشاط المؤسسة (إشراف، رقابة، متابعة...).
يمكن التعامل مع تلك المراكز في تنظيمها وتتبع الأعباء على أساس الأنشطة وفق الطريقة الحديثة (ABC). وتهدف عملية تقسيم نشاط المؤسسة إلى مراكز تكاليف إلى :
- التحكم في سير العمليات وزيادة فعالية التنظيم نظرا لدقة العمل وانسجام العمليات والقدرة على رقابة كفاية التشغيل.
- إمكانية دقة قياس المخرجات ودرجة النشاط ومن ثم يمكن التعرف على النشاط الحقيقي لكل قسم وتحديد أساس لتوزيع الأعباء الغير مباشرة وتحميلها على الأقسام أو الأنشطة ثم على أهداف التكلفة (منتجات، زبائن، أوامر إنتاج...).
هناك عدة قواعد يمكن الاعتماد عليها في تحديد مراكز التكلفة منها وجود رقابة مدير أو رئيس مصلحة على ذلك النشاط، تجانس العمليات، تجانس الآلات والمنتجات، انتهاء مرحلة وبدأ مرحلة أخرى متعلقة بالصنع أو تغير في شكل المواد...الخ.

العنصر الثالث : تحديد فترة التكاليف
تحديد فترة التكاليف في المحاسبة التحليلية مبدأ يقتضي العمل به كعامل قياس زمني للتكاليف، يتم حصر عناصر التكاليف من خلالها بما يتناسب مع ما أنفق أو استهلك خلال المدة ونسبة الاستفادة من بعض النفقات الأخرى التي تتجاوز الفترة المحددة لقياس تكلفة المنتجات في المحاسبة التحليلية كالاهتلاكات وأقساط التأمين والإيجار الذي عادة ما تتحدد سنويا أو فصليا أو شهريا، لذلك وجب تحديد فترة تكاليفية كأساس لحصر وقياس التكلفة (أسبوع، شهر، ثلاثة أشهر...) ويتم تعديل الأعباء المتعلقة بفترات تختلف عن الفترة المحددة بما يتوافق معها سواء بالتقسيم أو بالتجميع.
إن المبدأ الأساسي الذي يعتمد عليه في تحديد الفترة التكاليفية هو دورة الإنتاج أي المدة التي يتطلبها تشكيل المنتج النهائي من حيث التركيب والكمية وتستخدم الفترة التكاليفية المحددة كأساس لقياس التكلفة وإعداد الميزانيات التقديرية. (1)

العنصر الرابع : تحديد وحدة التكاليف
ينبغي تعيين قياس وحدوي يتم على أساسه التعامل والاتصال بين مختلف أطراف مستويات التسيير والتشغيل بالمؤسسة حتى يمكن التخاطب والتفاهم وتتبع عناصر التكاليف حين التعامل بالمنتجات وقياس تكلفتها، فقد تحدد وحدة التكاليف بمنتج واحد أو عدد من المنتجات المتماثلة أو مجموعة من منتجات مختلفة تشكل وحدة تكاليف.
إن وحدة التكاليف التي يعبر عنها بوحدة القياس لا تطرح مشكلة تحديدها على المنتجات بل على مستوى الأقسام، إذ كيف نقيس النشاط حتى يمكننا توزيع وتحميل أعباء الأقسام أو النشاطات على المنتجات، هل يتم استخدام ساعات العمل، عدد المنتجات أو استهلاك المواد،... الخ ؟ أيضا هناك مشكلة وجود علاقات متعددة فيما بين تلك الوحدات ونشاط القسم وعليه ينبغي القيام بتحليل لتلك العلاقات والأعباء الخاصة بالقسم ومن ثم اختيار العنصر الذي يكون أكثر ارتباطا وانسجاما وتناسبا مع مجموع أعباء القسم.
إن اختيار وحدة القياس يخضع لعدة اعتبارات :
- المواصفات الكمية للخدمة المقدمة للقسم.
- تسمح بمراقبة نشاط القسم وقياس تغيراته.
- تسمح بتحويل أعباء الأقسام فيما بينها.
- البساطة والملاءمة وأن تحدد مميزات نشاط القسم(1)
وحدة القياس لها علاقة بالطاقة الإنتاجية بحيث يمكن التعبير عن الطاقة الإنتاجية بوحدات القياس، ففي حالة إنتاج نوع واحد من المنتجات فإن وحدة المنتج تعبر عن وحدة القياس وعدد الوحدات المنتجة خلال فترة محددة تعبر عن الطاقة الإنتاجية للقسم، وفي حالة تعدد المنتجات فإن العنصر الرئيسي الذي يدخل في تكوين تلك المنتجات يعبر عن وحدة القياس وكأساس لتحديد الطاقة الإنتاجية.

العنصر الخامس : دراسة سلوك الأعباء
إن الأعباء المباشرة لا تشكل صعوبة في تحميلها على المنتجات بخلاف الأعباء غير المباشرة التي تعد أعباء مشتركة بين المنتجات أو الأقسام الإنتاجية والخدمات المساعدة أو الأنشطة المختلفة، لذلك ينصب الاهتمام على الأعباء غير المباشرة هذا من جهة ومن جهة أخرى نجد أن الأعباء بصفة عامة في علاقتها مع حجم الإنتاج تحدد فيما يلي :
الأعباء المتغيرة، الأعباء الثابتة، الأعباء الشبه متغيرة، الأعباء الشبه ثابتة، إلا أنه كثيرا ما يطرح الإشكال في كيفية تمييز أو الفصل بين النوعين الأخيرين، أي ما هو المعيار الذي يحتكم إليه في تصنيف الأعباء إلى ثابتة أو متغيرة ؟
نجد أن هناك عدة طرق لمعالجة الأعباء الشبه متغيرة أو الثابتة والفصل بينهما ومن هذه الطرق نجد طريقة المربعات الصغرى، التقدير المباشر وطريقة متوسط التكلفة المضافة، هذه الأخيرة يمكن وصفها فيما يلي :
- تحديد حجمين من النشاط للقسم المعني (حد أقصى - حد أدنى) من مجموع النشاط الحاصل خلال الفترة.
- تحديد الحجم المضاف وهو الفرق بين الحدين.
- تحديد التكلفة المضافة وهي الفرق بين تكلفتي الحدين.
- تحديد متوسط التكلفة المضافة والذي يساوي إلى التكلفة المضافة /الحجم المضاف.
- اعتبار متوسط التكلفة المضافة هو متوسط التكلفة المتغيرة.
- حساب إجمالي التكلفة المتغيرة بضرب متوسط التكلفة في حجم النشاط.
- اعتبار الفرق بين إجمالي التكلفة وإجمالي التكلفة المتغيرة هو الأعباء الثابتة.(1)
المشكلة الثانية التي ينبغي دراستها متعلقة بالأعباء الغير مباشرة من حيث توزيعها وتحميلها، إذ بعد الحصول على البيانات الخاصة بالأعباء حسب طبيعتها (ح/61-68) يتم القيام بعملية التوزيع الأولى على أساس مفاتيح التوزيع المحددة مسبقا (مساحة، وزن...) ثم تأتي مرحلة التوزيع الثانوي بين الأقسام أين تزداد تعقيدات التوزيع نظرا لتعدد الأقسام وتفريعاتها وتعدد العمليات وتشابكها ووجود خدمات ما بين الأقسام، وهذا ما يستدعي التدقيق في العمل التقني والمحاسبي لوضع أساس دقيق لتتبع مسلك الأعباء لغرض القياس الدقيق للتكلفة، والقيام برقابة نشاط المراكز (تقييم الأداء) ومردودية المنتجات ولا يمكن ذلك إلا بالدراسة الدقيقة لمسار أو مسلك الأعباء بناءا على معايير توزيع دقيقة وموضوعية.
معدل التوزيع =أعباء المركزالموزع/الأساس الذي يتخذ مرجعا لحساب المعدل(2). أو أعباء المركز الموزع/وحدات نشاط المركز الموزع.
الفرع الثاني: الجوانب الإجرائية
بعد استكمال الدراسات التقنية لتصميم نظام المحاسبة التحليلية يأتي دور دراسة الجوانب الإجرائية لتجسيد ما تم إنجازه والتحضير للبدء في تنفيذ النظام، و يتعلق بإعداد الإجراءات العملية المتعلقة بتحضير السجلات والوثائق وبرامج المعلوماتية لحجز المعلومات ومعالجتها وإعداد الجداول النموذجية لتبويب وتحليل عناصر التكاليف، وتنظيم الدليل الحسابي.

العنصر الأول : السـجـلات
تعد السجلات والوثائق سواء كانت ورقية أو إلكترونية (تستعملان معا) وسيلة هامة في نظام المعلومات المحاسبي لتسجيل وحجز المعلومات بالمتابعة ، التصنيف ، المعالجة، التحليل، الاستعمال، التخزين واستعمالها عند الحاجة (المقارنة وتحليل الفروق، اتخاذ القرارات، إعداد الموازنات التقديرية، دراسات خاصة...) ونجد نوعين من السجلات.
1- السجلات التحليلية : وهي سجلات إحصائية وبيانية قاعدية يتم بواسطتها تسجيل البيانات على مستوى كل الأقسام والهدف منها تتبع الأعباء بالتسجيل وتتمثل في بطاقات الصنف (مواد أولية، منتجات نصف مصنعة، منتجات تامة)، بطاقات العمل اليومية (سا/عمل عادية، سا/عمل إضافية) ويتم تصنيفها حسب مراكز العمل وتميز برمز يتعلق بكل مركز حتى يسهل تتبع الأعباء، بطاقات الأعباء الغير مباشرة وتوزيعها على مراكز العمل.
- يوميات مساعدة وذلك بتتبع حركة كل عنصر من عناصر التكاليف (مواد، أجور، خدمات).
- دفتر المخزونات من المواد والمنتجات، يتم رصد حركة المواد والمنتجات بالكميات والقيمة.
2- السجلات الإجمالية : هذه السجلات تعتمد على السجلات والوثائق السالف ذكرها بحيث تعبر عن مجاميع يتم رصدها في حسابات الرقابة.(1)
إن تنظيم السجلات والوثائق وفق نماذج ملائمة يساعد على تحسين فعالية النظام من حيث توفير المعلومات الضرورية في الوقت المناسب وبالشكل المطلوب بأدنى التكاليف.

العنصر الثاني : الدلـيل الحـسابـي
من أجل التنظيم الجيد للعمليات وسهولة تسجيل البيانات والوصول للمعلومات، ولتفادي الأخطاء فإن إعداد الدليل الحسابي لنظام المحاسبة التحليلية يعد أمرا ضروريا وأساسيا وخاصة في المؤسسات الكبيرة ذات العمليات والنشاطات المتعددة والمتفرعة وكذلك عند استخدام المعلوماتية (الإعلام الآلي) بحيث يساعد ذلك على وجود نظام معلومات فعال، إذ يتم تشكيل رقم يعبر عن رمز لعنصر أو صنف من الأعباء ثم يتم تفريع ذلك الرمز إلى حسابات فرعية تعبر عن المراكز المختلفة أو العناصر المختلفة حسب حاجة كل مؤسسة، ولتحديد الرمز الرئيسي لحسابات الأعباء يجب مراعاة ما يلي :
- أهمية عنصر الأعباء بالنسبة لنشاط المؤسسة.
- تكرار استخدام عنصر الأعباء.
- سهولة تحديد طبيعة النفقة.
إن التنظيم الفرنسي في هذا المجال يعد نموذجا لاستخدام الحسابات لنظام المحاسبة التحليلية، فإنه إذا كانت المحاسبة العامة يخصص لها أصناف الحسابات التالية :
من 1 إلى 5 حسابات الميزانية
صنف 6 و7 حسابات التسيير.
فإن المحاسبة التحليلية خصص لها رقم 9 لمعالجة مختلف عناصر التكاليف والنتيجة وهو موجه لتحليل معطيات أعباء ومنتوجات المحاسبة العامة المعتبرة ومعطيات أخرى (عناصر إضافية، معيارية)، ويتم تقسيم الصنف 9 إلى فروع من 0 إلى 9 كحسابات رئيسية تتكون من رقمين وكل حساب رئيسي ينقسم إلى حساب فرعي يتكون من ثلاثة أرقام وبدوره ينقسم إلى حسابات فرعية تتكون من أربعة أرقام، وكل هذه التقسيمات تتم بإضافة رقم من 0 إلى 9 حسب احتياجات كل مؤسسة، ويمكن توضيح ذلك كالتالي بالنسبة للحسابات الرئيسية وفق المخطط المحاسبي العام الفرنسي 1)
90 الحسابات المنعكسة.
91 إعادة تصنيف قبلي لأعباء ومنتوجات المحاسبة العامة.
92 مراكز التحليل (مراكز العمل والأقسام).
93 كلفة المنتجات المخزنة (والمواد).
94 المخزونات.
95 كلفة المنتجات المباعة.
96 انحرافات على الكلفات المعيارية.
97 فروق المعالجة المحاسبية.
98 نتائج المحاسبة التحليلية.
99 الارتباطات الداخلية.

العنصر الثالث : أنظمة تنظيم المحاسبة التحليلية
لمعالجة التدفقات من المعلومات الداخلية للمؤسسة بالشكل الذي يسمح بأداء وتحسين أساليب مراقبة تسيير المؤسسة يتطلب تطوير طرق وتنظيم المحاسبة التحليلية، هذا الذي أدى إلى محاولة وضع حسابات خاصة وتطبيق مبدأ القيد المزدوج في نظام المحاسبة التحليلية للاستفادة من مزايا هذه التقنيات، وقد ظهرت إلى الواقع العملي ثلاثة أنظمة.

1- نظام الجداول : يعد هذا النظام الأسلوب الشائع في استعمالات المحاسبة التحليلية بشكل رئيسي أو مساعد أي أنه لا يمكن الاستغناء عنه حتى ولو اتبعت أنظمة أخرى، و يمتاز هذا النظام بالسهولة والمرونة في تشكيل نماذج التسجيل والتصنيف والتحليل للبيانات بالشكل الذي تراه مصالح المحاسبة في المؤسسة، ومن أمثلة الجداول المستعملة جدول التوزيع الأولي والثانوي بين الأقسام وتحميلها على المنتجات وكذلك قوائم التكاليف وغيرها.

2- نظام الاندماج : هذا النظام يسمح بمعالجة أعباء ونواتج المحاسبة التحليلية في نفس الإطار المحاسبي للمحاسبة العامة وبنفس الوسائل والسجلات، بإضافة خانات خاصة بتحليل عناصر تكاليف المحاسبة التحليلية، وقد عرف معهد التكاليف بلندن نظام الاندماج بأنه النظام الذي تتداخل فيه الحسابات المالية مع حسابات التكاليف للتأكد من أن كل النفقات المعنية قد تم استيعابها في حسابات التكاليف(1)، وفي هذا النظام يتطلب اتباع طريقة الجرد المستمر لكلا المحاسبتين، وتتم دورة الحسابات بشكل عام كما يلي(2):



الأعباء حسب طبيعتها التكاليف نواتج الاستغلال
X X
X

نتـائـج الاستغلال مـراكـز التـحـلـيـل
x
x x
x x X
أ.غ. مباشرة
الشكل رقم (19) : دورة الحسابات

يتميز هذا النظام بإمكانية تحقيق الانسجام والتوافق بين المحاسبتين، بحيث يتم استعمال نفس السجلات وهذا يسهل من مهمة الربط بينهما وتوفر نظام رقابة على إدخال البيانات بالإضافة إلى الاقتصاد في تكلفة تسيير المحاسبتين.
3- نظام الانفصال : يتم في هذا النظام مسك السجلات التحليلية الخاصة بالمحاسبة التحليلية مستقلة عن المحاسبة العامة باستخدام في كلا المحاسبتين مبدأ القيد المزدوج، ويتم الربط بينهما بواسطة الحسابات المنعكسة (Comptes Réfléchis) التي تستعمل لضمان مراقبة التوافق بينهما وتتمثل حسب المخطط المحاسبي العام الفرنسي في الحسابات التالية :

906 التخصيصات المنعكسة 903 المخزونات المنعكسة
907 نواتج الاستغلال المنعكسة 904 المشتريات المنعكسة
908 النتائج المنعكسة 905 الأعباء المنعكسة

مثال عن المشتريات(1) :
المحاسبة التحليلية المحاسبة العامة
مخزونات 94 المشتريات المنعكسة (904)
x x المشتريات الموردون
x x


من مزايا هذا النظام :
- يمكن استخدام نظام المحاسبة التحليلية دون التـأثير عن سير نظام المحاسبة العامة.
- إمكانية مسك المحاسبة التحليلية في مصلحة مستقلة عن المحاسبة العامة وبالتالي العمل على التحكم الجيد في المعلومات وإجراءات الرقابة بحكم التخصص.
بشكل عام فإن النظاميين (إدماج أو انفصال) يسمحان بتحقق التوافق والتكامل بين المحاسبتين وإيجاد جسر بينهما لتمرير المعلومات والرقابة عليها بشكل مستمر دون تعقيدات خاصة أثناء المرحلة الأخيرة عند مقارنة نتائج المحاسبتين.
المحاسبة العامة :

مبيعات
الأعباء الغير مباشرة
مشتريات/أعباء مباشرة على المشتريات
مخزون أول مدة
مواد
أعباء مباشرة للإنتاج
مخزون أول مدة من المنتجات
أعباء مباشرة
تسويق
النتيجة العامة
الشكل رقم (20) : المعالجة التحليلية لأعباء المحاسبة العامة(1)
إن استعمال برامج المعلوماتية (الإعلام الآلي) يزيد من فعالية تنظيم المحاسبة التحليلية من حيث الوقت، الدقة والتكلفة ويمكن الاستغناء عن الحسابات المنعكسة ويسمح باستخدام قاعدة معطيات مشتركة بين المحاسبتين.
إن مزايا استخدام تلك البرامج تزيد من فعالية جميع أنظمة تنظيم المحاسبة التحليلية المذكورة سالفا (جداول، اندماج، انفصال).

خــلاصــة الـفصـل الـثانـي
في الواقع يتوفر للتخطيط والرقابة مجال واسع لتطبيق عدة أدوات من بينها المحاسبة التحليلية التي هي موضوع هذه الدراسة كأداة في مجال التخطيط والرقابة على الإنتاج ولا يمكن دراسة ذلك إلا في إطار نظام المعلومات الذي يعد الإطار المناسب لفهم العلاقات الموجودة بين مختلف الأدوات ومجال تطبيقها، وتتم معالجة ذلك من خلال أسس وضع نظام المحاسبة التحليلية، هذا النظام الذي يعد وسيلة أساسية لجمع ومعالجة وتوليد المعلومات الضرورية لكل عملية تخطيط ورقابة، وهو يخضع لمفهوم نظام المعلومات الذي ينسجم تماما مع مستويات التنظيم الإداري ومختلف الأنظمة الفرعية التي تشكل النظام المتكامل وتعمل بتناسق تام من أجل تحقيق الأهداف الاستراتيجية للمؤسسة.
إن المحاسبة التحليلية تؤدي دورها في هذا المجال من حيث توفير المعلومات الضرورية لقياس تكلفة الإنتاج المستخدمة في سياسات التسعير والتقييم السلعي، والمساعدة في ضبط ورقابة التكاليف وإعداد التقارير والخطط والموازنات، ولكي تؤدي دورها يجب الاعتماد على مدخلات من المعلومات ذات قيمة وتتصف بخصائص معينة كالصحة والدقة وغيرها من العناصر التي تشكل جودة المعلومات بالإضافة إلى موازنة ذلك مع التكاليف (تكاليف الحصول على تلك المعلومات، وهذا ما يشكل ما يسمى باقتصاديات المعلومات).
إن توفير المعلومات بتلك الخصائص يتطلب تصميم نظام معلومات للمحاسبة التحليلية يستجيب للاحتياجات المختلفة (الآنية والمستقبلية) لكل المستويات الإدارية، يتميز بالدقة والمرونة وقابلية التطور ويخضع لمنهجية تصميم النظم في تخطيط واختيار وتنفيذ النموذج المحاسبي الملائم للمؤسسة، مع تجاوز العوائق المختلفة عن طريق القيام بدراسة الجوانب التقنية المتعلقة بطبيعة الصناعة وتحديد مراكز وفترة ووحدة التكاليف ودراسة سلوك الأعباء المباشرة والغير مباشرة، هذه الأخيرة التي تعد محل اهتمام خاص في الدراسة نظرا لما تشكله من نسبة معتبرة في التكاليف الإجمالية وكذلك لصعوبة تحميلها وتوزيعها بشكل دقيق على الأقسام أو الأنشطة والمنتجات النهائية،و أيضا تتطلب دراسة الجوانب الإجرائية المتعلقة بتنظيم السجلات والوثائق التي تعد الإطار المناسب لتسجيل ومعالجة ونقل المعلومات، بالإضافة إلى الدليل الحسابي الذي يسهل من مهمة القيام بكل الإجراءات المتعلقة بتتبع وحساب عناصر التكلفة، واختيار النظام الملائم الذي من خلاله يتم عرض ومعالجة المعلومات، ونجد في هذا المجال عدة أنظمة تتمثل في الجداول والنظامان (المنفصل والمندمج) اللذان يعتمدان على مبدأ القيد المزدوج والحسابات، ولزيادة فعالية تلك الأنظمة وتحقيق قيمة مضافة معتبرة فيما يخص المعلومات المتحصل عليها يتم استخدام برامج المعلوماتية (الإعلام الآلي).